Банковская гарантия на возврат ндс. Как оформляется банковская гарантия на возмещение ндс Гарантия возмещения ндс риски банка

Компании, заключая сделку с контрагентом, чтобы обезопасить себя, используют банковскую гарантию. Так, при заключении договоров поставки одним из условий договора может являться требование предоставления банковской гарантии.

За предоставление банковской гарантии банку уплачивается комиссионное вознаграждение.

Банковская гарантия — удобный инструмент для клиентов, а для кредитной организации при надлежащей оценке рисков — хороший источник дохода.

Учет у принципала

Бухгалтерский учет

Стоимость банковской гарантии включают в себестоимость актива, в целях покупки или создания которого она приобретена:

Д-т 76, К-т 51 — перечислено вознаграждение банку за выдачу гарантии; Д-т 08, 10, 20, 41 и др., К-т 76 — получена от банка гарантия оплаты по договору подряда или поставки.

Это общее правило формирования себестоимости всех ТМЦ.

Предоставление банковской гарантии относится к банковским операциям, и ее стоимость не облагается НДС (п. 8 части 1 ст. 5 Федерального закона от 2.12.90 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности», п.п. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, письмо ФНС России от 17.05.05 г. № ММ-6-03/404@). Следовательно, НДС с суммы вознаграждения банка за выдачу гарантии организации не предъявляется.

Налог на прибыль

Затраты на оплату услуг банков могут учитываться:

• в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п.п. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
• в составе внереализационных расходов как затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (п.п. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет расходы на оплату услуг банка по предоставлению банковской гарантии (п. 4 ст. 252 НК РФ).

В любом из вариантов дата осуществления расходов определяется на основании п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете организации расходов, связанных с приобретением банковской гарантии, не будет (так как банковская гарантия будет включена в себестоимость актива, в целях покупки или создания которого она была приобретена). При этом в налоговом учете будет списана стоимость банковской гарантии.

В связи с этим согласно п.п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н, в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В бухгалтерском учете начисление ОНО отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 77 (Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с п. 18 ПБУ 18/02 по мере начисления амортизации по основному средству или реализации товаров или списания материалов на расходы происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку стоимость реализованного товара, стоимость списанных материалов или сумма ежемесячных амортизационных отчислений, будет признаваться в бухгалтерском учете, а в налоговом учете расходов не будет.

Следовательно, на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Приобретение банковской гарантии в рамках договора поставки

Организация принимает к учету приобретенный для перепродажи товар в соответствии с положениями ст. 320 НК РФ.

Поскольку получение гарантии и соответственно выплата вознаграждения банку непосредственно связаны с приобретением товара, организация вправе включить сумму этого вознаграждения в стоимость приобретения указанного товара. Стоимость приобретения товара является прямым расходом и формирует налоговую базу по налогу на прибыль в периоде реализации этого товара.

Порядок формирования стоимости приобретения товара организация должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения (абзац 2 ст. 320 НК РФ).

Гарантии по долгосрочным обязательствам

Вознаграждение по сделке с гарантом относится к сроку, на который выдана гарантия (п. 1 ст. 378 ГК РФ).

Этот срок может охватывать более одного отчетного (налогового) периода, когда гарантия обеспечивает выполнение обязательств принципала по длительному договору, нацеленному на получение дохода. При этом связь между расходом на гарантию и соответствующими доходами компании-принципала является косвенной. К данной ситуа­ции применима норма абзаца 2 п. 1 ст. 272 НК РФ.

В письме Минфина России от 11.01.11 г. № 03-03-06/1/4 в качестве принципала фигурирует компания, осуществляющая строительство объектов нефтегазового комплекса по договору сроком на два года.

Финансисты указали, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается (письма Минфина России от 19.07.12 г. № 03-03-06/4/75 и ФНС России от 4.06.13 г. № ЕД-18-3/606).

Банковская гарантия при договоре аренды недвижимости

Если, например, банковскую гарантию приобрела торговая компания в целях обеспечения расчетов по договору аренды недвижимости, то в этом случае независимо от длительности договора затраты на гарантию в бухгалтерском учете следует списать на расходы единовременно (Д-т 44, К-т 76).

Однако в налоговом учете эту сумму нужно распределить.

Пример 1

Арендатор предоставил арендодателю банковскую гарантию по обязательству о своевременном внесении арендной платы сроком на пять месяцев. Вознаграждение банку составило 15 000 руб. Через три месяца, ввиду пропуска арендатором-принципалом срока платежа, оплату арендодателю-бенефициару произвел банк. Тем самым действие гарантии прекращено (п.п. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ).

В бухгалтерском учете затраты на аренду у принципала помесячно относятся на счет 26 «Общехозяйственные расходы».

На тот же счет следует списать и вознаграждение за банковскую гарантию, но единовременно: Д-т 26, К-т 76 — 15 000 руб. — признана банковская гарантия, не формирующая актив.

В налоговом учете расходы на гарантию (п.п. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) первые три месяца следует признавать ежемесячно в сумме 3000 руб. (15 000 руб. : 5 мес.).

Недосписанную часть вознаграждения в размере 6000 руб. (15 000 руб. — 3000 руб. x 3 мес.) принципалу следует отнести на расходы в момент окончания гарантии.

Учет у бенефициара

Рассмотрим особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете бенефициара банковской гарантии в обеспечение выполнения обязательств по договору поставки.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94, для обобщения информации о наличии и движении банковских гарантий используются следующие счета: 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

На счете 008 отражаются полученные гарантии в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам), на счете 009 — выданные гарантии в обеспечение выполнения обязательств и платежей.

Суммы обеспечений, учтенные на перечисленных счетах, списываются по мере погашения задолженности, а аналитический учет ведется по каждому полученному и выданному обеспечению.

В связи с тем, что банковская гарантия выдается гарантом, а не принципалом, в учете бенефициара следует ее отражать на забалансовом счете 008.

Если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» на момент перехода права собственности на товар от организации к покупателю в бухгалтерском учете признается выручка и отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка».

Одновременно выполняются условия признания в бухгалтерском учете расходов, связанных с приобретением и продажей товаров (ПБУ 10/99 «Расходы организации»), которые отражаются по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж».

Реализация товара на территории РФ признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) товара (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

В бухгалтерском учете НДС при продаже товаров отражается по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Налог на прибыль

В налоговом учете доходом от реализации признается выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных (ст. 249 НК РФ). При этом доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

Датой получения дохода признается дата реализации товаров независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (ст. 271 НК РФ).

Расходы, принимаемые для целей налогообложения признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст. 272 НК РФ).

На практике возможны два варианта оплаты поставляемых товаров.

Первый вариант

Покупатель самостоятельно исполняет обязательство по оплате товаров согласно договору поставки; при этом банковская гарантия списывается.

Рассмотрим этот вариант на примере.

Пример 2

ООО заключило договор поставки товара с организацией, согласно которому ООО реализует товар на сумму 590 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб.

Фактическая себестоимость товара составила 300 000 руб. Организация представила банковскую гарантию в качестве обеспечения исполнения обязательств по оплате товара. В гарантии указана сумма, равная договорной стоимости товара.

В установленный в договоре поставки срок для оплаты товара организация перечислила денежные средства ООО в полном объеме.

В учете ООО в день продажи товаров необходимо сделать записи:

Д-т 62, К-т 90.1 — 590 000 руб. — отражена выручка от продажи товаров; Д-т 90.2, К-т 41 — 400 000 руб. — списана фактическая себестоимость проданных товаров; Д-т 90.3, К-т 68 НДС — 90 000 руб. — начислен НДС с продажи товаров; Д-т 90.9 К-т 99 — 100 000 руб. — отражен финансовый результат по операции; Д-т 008 — 590 000 руб. — отражено получение банковской гарантии в качестве исполнения обязательств по договору.

В день оплаты товаров в учете ООО необходимо сделать записи:

Д-т 51, К-т 62 — 590 000 руб. — на расчетный счет поступили денежные средства от организации в оплату товара; К-т 008 — 590 000 руб. — списана банковская гарантия после выполнения обязательств по договору.

Второй вариант

Покупатель не выполняет обязательство по оплате товаров, и банк-гарант погашает задолженность перед бенефициаром.

В этом случае бенефициар предъявляет банку-гаранту требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии.

В бухгалтерском учете расчеты с гарантом могут происходить с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Погашение обязательств принципала по оплате товара за счет банковской гарантии отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Пример 3

Воспользуемся условием примера 2 и предположим, что организация не выполнила обязательство по оплате товара в установленный договором поставки срок.

ООО предъявило банку-гаранту требование об уплате 590 000 руб. по банковской гарантии. Гарант удовлетворил данное требование.

В учете ООО необходимо сделать следующие записи:

Д-т 51, К-т 76 — 590 000 руб. — получены денежные средства от банка-гаранта после предъявления ему требования; Д-т 76, К-т 62 — 590 000 руб. — списана задолженность организации по оплате товара за счет банковской гарантии; К-т 008 — 590 000 руб. — списана банковская гарантия.

Банковская гарантия в ГК РФ

Согласно ст. 368 ГК РФ банковская гарантия — это способ обеспечения исполнения обязательств, при котором банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) выдают по просьбе должника (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору (бенефициару) денежную сумму при предъявлении им требования о ее уплате.

Таким образом, в отношения, связанные с оформлением банковской гарантии, вовлечены как минимум три лица: принципал; бенефициар и гарант.

Гарантом по банковской гарантии может выступать только специальный субъект, отвечающий требованиям законодательства, а именно банк, иное кредитное учреждение или страховая организация.

Принципал — это должник по основному обязательству, по просьбе которого гарант выдает банковскую гарантию. Принципалом может быть любое лицо.

Бенефициар — это кредитор предпринимателя по основному обязательству, в пользу которого гарант выдает банковскую гарантию. При этом бенефициар является кредитором как по банковской гарантии, так и по основному обязательству. В роли бенефициара может выступать любое физическое или юридическое лицо, включая органы государственной власти, а также налоговые и таможенные органы.

Иными словами, основной целью предоставления банковской гарантии является обеспечение надлежащего выполнения принципалом своих обязательств перед бенефициаром (часть 1 ст. 369 ГК РФ).

При этом в соответствии с часть 2 ст. 369 ГК РФ выдача банковской гарантии является платной услугой банка-гаранта, поэтому за ее выдачу взимается вознаграждение. Как правило, размер такого вознаграждения составляет 1 — 10% от суммы обеспечения. Оно может уплачиваться в виде фиксированного платежа или в процентах от суммы гарантии единовременно или частями в зависимости от срока действия гарантии.

Таким образом, банковская гарантия — это банковская услуга. Соответственно расходы на выплату вознаграждения банку за выдачу банковской гарантии — это оплата банковских услуг.

Обеспечение вероятного обязательства

Отметим, что банковская гарантия — документ, выданный банком и адресованный конкретному кредитору организации.

В этом документе банк обязуется погасить возможную задолженность компании перед кредитором по его требованию при определенных условиях. Речь идет о выплате кредитору твердой, заранее оговоренной суммы.

Особенность этого соглашения в том, что на момент оформления банковской гарантии самого обязательства у компании еще не существует, т. е. кредитор является потенциальным. Причем в будущем задолженность может так и не возникнуть.

Гарантия или страховка?

В качестве гаранта может выступать не только банк, но и страховая компания, но гарантия все равно будет именоваться банковской. Сама же выплата по банковской гарантии напоминает выплату страховщика при наступлении страхового случая.

Это сходство подтверждает альтернатива: в ряде случаев компания по своему выбору может либо предоставить контрагенту банковскую гарантию, либо застраховать свою ответственность перед ним.

Разница между гарантией и страхованием заключается в следующем.

У страховщика в связи с выплатой страхового возмещения претензий к страхователю не возникает (при отсутствии у него умысла).

Гарант, уплативший по обязательству принципала, может предъявить к нему регрессные требования, когда это преду­смотрено соглашением между ними (п. 1 ст. 379 ГК РФ).

Преимущества банковской гарантии

Главными преимуществами банковской гарантии являются:

ее относительно невысокая стоимость, поскольку размер вознаграждения банку-гаранту за ее предоставление существенно ниже размера любого вида заемного финансирования; возможность эффективного решения вопроса по оплате обязательств без высвобождения денежных средств из оборота или их прямого заимствования в кредитных учреждениях.

Кроме того, наличие банковской гарантии является дополнительным стимулом выполнить обязательство по договору, т. е. осуществить поставку товаров, выполнить работу или оказать услугу.

Договор о выдаче банковской гарантии

Анализ положений главы 23 ГК РФ показывает, что необязательно заключать отдельный договор между принципалом и гарантом.

Однако те банки, которые хотят более точно прописать свои отношения с принципалом, включают такие положения либо в свои общие условия, либо иногда в специальный договор, который может называться договором о выдаче банковской гарантии.

В договоре о выдаче банковской гарантии могут прописываться следующие условия: права и обязанности банка и принципала, сроки предоставления банковских гарантий, основные условия, на которых такие банковские гарантии будут выдаваться, положения о комиссиях и вознаграждении банка, возмещение расходов банка, гарантии и заверения принципала, необходимое обеспечение договора, ответственность сторон по договору, применимое право, порядок разрешения споров и иные положения.

29.09.2010

В чем состоят особенности правового режима данной гарантии?

Основное обязательство, обеспечиваемое гарантией

Налоговые органы, равно как и иные государственные структуры, зачастую принимают банковские гарантии в качестве обеспечения исполнения обязательств налогоплательщика, возникающих в силу закона 1 .

С введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость (НДС) на основании Федерального закона от 17.12.2009 № 318-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость» (далее — Федеральный закон № 318-ФЗ) спектр принимаемых налоговыми органами банковских гарантий расширился.

Заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со ст. 88 НК РФ на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки.

Правом на применение заявительного порядка возмещения налога обладают далеко не все налогоплательщики, а лишь те, которые отвечают следующим признакам:

1) это налогоплательщики-организации, у которых совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года, предшествующих году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога (без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в качестве налогового агента), составляет не менее 10 млрд руб. Указанные налогоплательщики вправе применить заявительный порядок возмещения налога, если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет;

2) это налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных ст. 176.1 НК РФ (гарантию возврата НДС).

Примечательно, что подп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ, в отличие от подп. 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ, называет «налогоплательщика», а не «налогоплательщика-организацию». Возникает вопрос — обладает ли индивидуальный предприниматель правом на применение заявительного порядка возмещения НДС? На наш взгляд, на этот вопрос следует ответить положительно, поскольку:

— подп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ прямо не ограничивает перечень налогоплательщиков исключительно организациями;

— индивидуальные предприниматели в силу п. 1 ст. 143 НК РФ также являются налогоплательщиками НДС;

— типовая форма требования налогового органа к банку-гаранту об уплате денежной суммы по банковской гарантии 2 напрямую называет индивидуального предпринимателя наравне с налогоплательщиком-организацией в качестве предполагаемого принципала по такой банковской гарантии.

Рассматривая вопрос об участниках правоотношения по банковской гарантии, необходимо также уточнить правомерность принятия налоговыми органами банковских гарантий, выданных филиалами кредитных организаций. Позиция Банка России по данному вопросу нашла отражение в соответствующем письме от 01.06.2010 № 04-15-7/2630. Принимая во внимание, что филиал не является юридическим лицом, а также учитывая требования ст. 55 ГК РФ, ст. 1, 5 и 22 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности», Банк России разъяснил: поскольку юридические лица отвечают по своим обязательствам всем принадлежащим им имуществом, банковские гарантии, выданные филиалами банков, включенных в перечень, от имени этих банков, принимаются налоговыми органами как банковские гарантии, выданные самими банками. Дополнительно была подчеркнута необходимость учитывать круг полномочий лиц, подписывающих банковскую гарантию от имени банка.

Реализация вышеупомянутого права на применение заявительного порядка возмещения налога осуществляется налогоплательщиком посредством подачи в срок не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации в налоговый орган соответствующего заявления. В нем, в частности, указываются:

— реквизиты банковского счета для перечисления возмещаемых сумм НДС;

— обязательство налогоплательщика вернуть в бюджет излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке суммы, включая проценты, предусмотренные п. 10 ст. 176.1 НК РФ (в случае их уплаты), а также уплатить начисленные на указанные суммы проценты в порядке, установленном п. 17 ст. 176.1 НК РФ, в случае, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично.

В течение пяти дней со дня подачи заявления налоговый орган проверяет соблюдение налогоплательщиком установленных налоговым законодательством требований, а также наличие у него недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, и принимает решение о возмещении суммы налога либо решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке.

Одновременно с решением о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в зависимости от наличия задолженностей налогоплательщика по указанным платежам налоговый орган принимает решение о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решение о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке.

В случае образования у налогоплательщика недоимки по налогу, иным платежам либо задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, налоговый орган самостоятельно осуществляет зачет суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

Поручение на возврат суммы налога оформляется налоговым органом на основании решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и подлежит направлению в территориальный орган Федерального казначейства на следующий рабочий день после дня принятия налоговым органом данного решения. В течение пяти дней со дня получения указанного поручения территориальный орган Федерального казначейства осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога и не позднее дня, следующего за днем возврата, уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств (п. 10 ст. 176.1 НК РФ).

В случае, если «по результатам камеральной проверки декларации возмещенная в заявительном порядке сумма НДС превышает ту, которая должна быть возмещена, решение о зачете (возврате) отменяется. Налогоплательщик в пятидневный срок после получения требования о возврате налога обязан вернуть (полностью или частично) в бюджет денежные средства, полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке (налог и проценты за просрочку возмещения (если они были перечислены)), а также уплатить проценты за пользование бюджетными средствами, исходя из двукратной ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в тот период (п. 17 ст. 176.1 НК РФ).

Причем указанной нормой не предусмотрено особого порядка расчета ставки. Поэтому Минфин России в письме от 05.04.2010 № 03-07-08/95 разъяснил, что формула для расчета процентов будет следующая: сумма НДС, подлежащая возврату, умножается на удвоенную ставку рефинансирования ЦБ РФ, делится на 365 (366) дней и умножается на количество дней пользования бюджетными средствами. Если в период пользования бюджетными средствами действовали разные ставки рефинансирования ЦБ РФ, проценты рассчитываются отдельно по каждой ставке, а полученные величины суммируются. Следует обратить внимание на то, что затраты на уплату указанных процентов нельзя будет учесть в расходах при расчете налога на прибыль (соответствующее изменение внесено в п. 2 ст. 270 НК РФ)» 3 .

Таким образом, банковская гарантия возврата НДС представляет собой гарантию, выданную в рамках заявительного порядка возмещения НДС по поручению принципала (налогоплательщика) в пользу бенефициара (налогового органа), в обеспечение исполнения обязательств налогоплательщика по возврату сумм вышеуказанного налога, излишне перечисленных ему (учтенных им) из бюджета, в установленных законом случаях.

В силу данной банковской гарантии банк принимает на себя обязательство уплатить за налогоплательщика в бюджет суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения в заявительном порядке суммы НДС, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных ст. 176.1 НК РФ.

Указанная гарантия обладает рядом значительных преимуществ для клиента. В частности, возврат суммы НДС производится в более сжатые сроки, чем при общем порядке возмещения данного налога, появляется возможность использования возмещенной суммы НДС в предпринимательской деятельности клиента до завершения налоговой проверки.

Вместе с тем правовой режим рассматриваемой банковской гарантии характеризуется некоторыми пробелами в законодательстве. Основной из них связан с нечеткостью формулировки срока действия банковской гарантии.

Так, например, срок проведения камеральной проверки составляет всего три месяца. В данной связи не слишком ясна позиция законодателя, установившего, что срок действия банковской гарантии не должен быть менее восьми месяцев. Если связать данный критерий с возмездным характером получения банковской гарантии, то можно сделать вывод, что применение заявительного порядка зачета (возмещения) НДС увеличит затраты налогоплательщика. Кроме этого, отказ в применении вычета может повлечь за собой доначисление сумм налога, штрафов и пеней. В результате налогоплательщик может оказаться в очень неприятной ситуации — когда, с одной стороны, будут предъявляться требования со стороны налоговых органов, а с другой — требования банка в порядке регресса за выплаченные суммы по гарантии. Если обеспечением гарантии было имущество, являющееся средством производства или же непосредственно участвующее в процессе производства, то банк может парализовать работу компании, потребовав в судебном порядке наложения ареста на такое имущество 4 .

Кроме того, вышеуказанная аморфная формулировка закона вызывает вопрос: как правильно указать в тексте банковской гарантии срок ее действия? Вправе ли банк указать, что банковская гарантия действует в течение восьми месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма НДС к возмещению?

На наш взгляд, подобная формулировка будет являться ненадлежащей, гарантийное обязательство по такой гарантии не возникнет. Срок действия банковской гарантии является одним из наиболее сложных и спорных вопросов правоприменения 5 . По общему правилу, банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в самой гарантии не установлено иное (ст. 373 ГК РФ). Согласно ст. 190 ГК РФ установленный законом, иными правовыми актами, сделкой или назначаемый судом срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями или часами. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить. Обязанность подачи налогоплательщиком декларации по НДС закреплена в п. 5 ст. 174 НК РФ, но при этом наступление данного события нельзя признать неизбежным, поскольку оно зависит от воли самого налогоплательщика. Соответственно, указание в тексте банковской гарантии следующей формулировки: «В течение восьми месяцев с по НДС, в которой заявлено право на возмещение, что подтверждается отметками налогового органа о принятии», недопустимо 6 . Аналогичная позиция была изложена в свое время в п. 2 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации о банковской гарантии 7 .

Специальные требования к гаранту и банковской гарантии

Действующее законодательство устанавливает ряд требований, относящихся к личности гаранта и к тексту банковской гарантии.

Банковская гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в Перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения.

На основании сведений, полученных от Банка России, указанный Перечень ведется Министерством финансов РФ и размещается им на официальном сайте министерства в сети Интернет 8: (http://www.minfin.ru/ru/tax_relations/policy/bankwarranty/).

Для включения в Перечень банк должен удовлетворять следующим требованиям:

1) наличие лицензии на осуществление банковских операций, выданной Центральным банком РФ, и осуществление банковской деятельности в течение не менее пяти лет;

2) наличие зарегистрированного уставного капитала банка в размере не менее 500 млн руб.;

3) наличие собственных средств (капитала) банка в размере не менее 1 млрд руб.;

4) соблюдение обязательных нормативов, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», на все отчетные даты в течение последних шести месяцев;

5) отсутствие требования Банка России об осуществлении мер по финансовому оздоровлению банка на основании Федерального закона от 25.02.1999 № 40-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций».

В случае выявления обстоятельств, свидетельствующих о соответствии банка, не включенного в Перечень, установленным требованиям либо, наоборот, о несоответствии банка установленным требованиям, данные сведения направляются Банком России в Министерство финансов РФ в течение пяти дней со дня выявления указанных обстоятельств для внесения соответствующих изменений в Перечень.

Нельзя не заметить, что установление определенных требований к банкам, уполномоченным на выдачу гарантий возврата НДС, отнюдь не является новеллой действующего законодательства.

Аналогичная модель взаимоотношений государственного органа и кредитных организаций довольно широко используется для принятия банковских гарантий таможенными органами в целях обеспечения уплаты таможенных платежей.

На основании приказа ФТС России от 01.06.2010 № 1059 «Об утверждении Реестра банков и иных кредитных организаций» банки, обладающие правом выдачи банковских гарантий уплаты таможенных платежей, должны быть включены в особый реестр 9 .

Кроме того, банки, гарантии которых принимаются в обеспечение уплаты таможенных платежей, в силу требований п. 2 ст. 343 Таможенного кодекса РФ должны соответствовать следующим требованиям:

1) наличие лицензии на осуществление банковских операций, выданной Центральным банком РФ, и осуществление банковской деятельности не менее пяти лет;

2) отсутствие задолженности перед таможенными органами;

3) наличие зарегистрированного уставного капитала банка в размере не менее 200 млн руб.;

4) наличие собственных средств (капитала) банка в размере не менее 1 млрд руб.;

5) соблюдение обязательных нормативов, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», на все отчетные даты в течение последних шести месяцев;

6) отсутствие требования Банка России о мерах по финансовому оздоровлению банка на основании Федерального закона от 25.02.1999 № 40-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций».

Анализ вышеуказанных требований свидетельствует, что требования к банкам, обеспечивающим уплату таможенных платежей, а также к банкам, обеспечивающим возврат НДС, практически одинаковы.

Вместе с тем банки-гаранты в силу ст. 176.1 НК РФ должны обладать бо?льшим минимальным размером зарегистрированного уставного капитала (500 млн руб. против 200 млн согласно ст. 343 Таможенного кодекса РФ).

С другой стороны, банки-гаранты в силу ст. 343 ТК РФ обязаны не иметь задолженности перед таможенными органами, а для банков-гарантов на основании ст. 176.1 НК РФ аналогичное требование не предусмотрено.

Имеется еще одна яркая отличительная черта: ст. 176.1НК РФ не предусматривает соблюдения максимального размера одной банковской гарантии и максимального размера всех единовременно действующих банковских гарантий, выданных одним банком.

Между тем такие требования довольно часто предусматриваются действующим законодательством в качестве особых условий приема государственными органами банковских гарантий.

В частности, приказом Минфина России от 03.10.2006 № 121н «Об установлении максимальной суммы одной банковской гарантии и максимальной суммы всех одновременно действующих банковских гарантий, выданных одним банком или одной организацией, для принятия банковских гарантий таможенными органами в целях обеспечения уплаты таможенных платежей» 10 соответствующие величины были установлены в отношении банков, гарантии которых принимаются таможенными органами. Установление конкретных величин для банков зависит от размера собственных средств (капитала) банка и соблюдения норматива достаточности собственных средств (капитала) банка (Н1) на все отчетные даты в течение последних трех месяцев.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 21.12.2005 № 785 «О маркировке алкогольной продукции федеральными специальными марками» 11 банковские гарантии принимаются в пределах максимальной суммы одной банковской гарантии, а также при условии соблюдения банком-гарантом максимальной суммы всех одновременно действующих банковских гарантий, установленных Федеральной службой по регулированию алкогольного рынка. В основу распределения вышеуказанных максимальных значений на основании приказа Росалкогольрегулирования от 01.06.2010 № 38н «Об утверждении максимальной суммы одной банковской гарантии и всех одновременно действующих банковских гарантий, выданных одним гарантом» 12 заложен лишь размер собственных средств (капитала) банка на все отчетные даты, также в течение трех последних месяцев.

Безусловно, наличие подобных различий в обязательных требованиях, предъявляемых к банкам, выступающим в качестве гаранта перед уполномоченными государственными органами, несколько дестабилизирует рынок:

— во-первых, для получения статуса уполномоченного банку необходимо каждый раз выдерживать соответствие разным финансовым критериям. Указанные требования могут меняться, и банки вынуждены осуществлять постоянное слежение за динамикой рынка. Это приводит к определенным временным, финансовым и организационным издержкам;

— во-вторых, повышаются репутационные риски банка. Довольно сложно объяснить клиенту, почему гарантии банка принимаются таможенными органами в целях обеспечения уплаты налоговых платежей, но не принимаются налоговыми органами в обеспечение возврата уплаты НДС;

— в-третьих, банки вынуждены соблюдать определенную процедуру включения и исключения из соответствующих реестров, перечней, списков. Каждый раз для включения в очередной список необходимо подготавливать и направлять различные документы, финансовую отчетность, совершать определенные действия, что также довольно неудобно и затратно.

Представляется, что с расширением спектра видов деятельности и операций хозяйствующих субъектов, в обеспечение исполнения которых принимаются банковские гарантии в пользу государственных органов, необходимо унифицировать требования к кредитным организациям и порядок включения их в единый реестр банков, гарантии которых принимаются уполномоченными государственными органами.

Принимая во внимание, что информация о финансово-экономическом положении кредитных организаций аккумулируется в ЦБ РФ, логично возложить обязанность ведения такого реестра именно на Банк России. В свою очередь, это позволит в значительной мере снизить документооборот по документам-основаниям для включения в вышеуказанный список. Исключать кредитную организацию из соответствующего реестра Банк России сможет по итогам анализа соответствующей отчетности.

Возвращаясь к анализу требований, которые установлены налоговым законодательством, отмечаем — банковская гарантия должна отвечать следующим требованиям:

1) должна быть безотзывной и непередаваемой;

2) не должна содержать указание на представление налоговым органом банку документов, которые не предусмотрены ст. 176.1 НК РФ;

3) срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению;

4) сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджет в полном объеме суммы налога, заявляемой к возмещению;

5) банковская гарантия должна допускать бесспорное списание денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии, направленного до окончания срока действия банковской гарантии.

О факте выдачи банковской гарантии банк обязан уведомить налоговый орган по месту учета налогоплательщика в срок не позднее дня, следующего за днем выдачи банковской гарантии, в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В части, не противоречащей ст. 176.1 НК РФ, к правоотношениям, связанным с выдачей банковской гарантии, представлением требований по банковской гарантии, выполнением гарантом обязательств и прекращением банковской гарантии, применяются положения гражданского законодательства Российской Федерации.

В частности, выпуск подобной банковской гарантии осуществляется на основании заключения между налогоплательщиком и кредитной организацией договора о выдаче банковской гарантии, который может содержать некие особые условия ввиду специфики гарантийного обязательства. Например, для принятия положительного решения о работе с налогоплательщиком банку необходимо проследить динамику возмещения НДС в предыдущие периоды в целях оценки финансового положения налогоплательщика. Для этого необходимо запросить от принципала дополнительный комплект документов.

Вполне возможно, что для выпуска подобных гарантий банки будут включать дополнительные критерии оценки платежеспособности клиента и, соответственно, обязанность дополнительного предоставления документов. Таким образом, кредитные организации, разрабатывая типовые проформы (драфты) банковских гарантий возврата НДС, вправе включить в соответствующие договоры о выдаче банковских гарантий особенности, обусловленные спецификой правового режима самой гарантии.

Выплата по банковской гарантии

В случае, если возмещенная налогоплательщику сумма налога превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган одновременно с принятием соответствующего решения, предусмотренного п. 14 ст. 176.1 НК РФ, принимает решения:

— об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке 13 ;

— возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или)

— зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки.

В течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения налоговый орган сообщает о нем в письменной форме налогоплательщику.

Одновременно с сообщением о принятии решения налогоплательщику направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм (включая проценты, предусмотренные п. 10 ст. 176.1 НК РФ (в случае их уплаты), в размере, пропорциональном доле излишне возмещенной суммы налога в общей сумме налога, возмещенной в заявительном порядке).

На подлежащие возврату налогоплательщиком суммы начисляются проценты исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период пользования бюджетными средствами. Указанные проценты начисляются начиная со дня:

1) фактического получения налогоплательщиком средств — в случае возврата суммы налога в заявительном порядке;

2) принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке — в случае зачета суммы налога в заявительном порядке.

Форма требования о возврате утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, и содержит сведения:

1) о сумме налога, подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки;

2) суммах налога, излишне полученных налогоплательщиком (зачтенных налогоплательщику) в заявительном порядке, подлежащих возврату в бюджет;

3) сумме процентов, предусмотренных п. 10 ст. 176.1 НК РФ, подлежащей возврату в бюджет;

4) сумме процентов, начисленных в соответствии с п. 17 ст. 176.1 НК РФ на момент направления требования о возврате;

5) сроке исполнения требования о возврате, установленном п. 20 ст. 176.1 НК РФ;

6) мерах по взысканию сумм, подлежащих уплате, применяемых в случае неисполнения налогоплательщиком требования о возврате.

Налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить суммы, указанные в требовании о возврате, в течение пяти дней с даты его получения.

В случае неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком, представившим банковскую гарантию, вышеупомянутой суммы налоговый орган не ранее дня, следующего за днем истечения пятидневного срока (установленного для добровольной уплаты суммы, указанной в требовании о возврате), направляет в банк требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии с указанием сумм, подлежащих уплате гарантом, также в течение пяти дней с даты получения данного требования.

Форма требования установлена приказом ФНС России от 07.06.2010 № ММВ-7-8/268@ «Об утверждении формы требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии».

Следует заметить, что форма требования налогового органа об уплате сумм по банковской гарантии была введена сравнительно недавно, тогда как возможность выдачи банковских гарантий в обеспечение исполнения обязанности по возврату НДС возникла значительно ранее. В течение практически полугода в направляемых налоговыми органами требованиях не наблюдалось единства в части подлежащих уплате сумм. В большинстве случаев налоговые органы требовали возврата в бюджет излишне полученных налогоплательщиком (зачтенных ему) сумм НДС. Однако встречались случаи, когда налоговые органы требовали также уплаты процентов.

На наш взгляд, подобная ситуация обусловлена некоторыми разночтениями по тексту ст. 176.1 НК РФ.

В частности, предусмотрено, что налогоплательщику направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм. Если, помимо этих сумм, налогоплательщику были перечислены проценты, предусмотренные п. 10 ст. 176.1 НК РФ, то есть за нарушение сроков возврата налога в заявительном порядке, в требовании говорится также о необходимости возврата этих процентов (п. 17 ст. 176.1 НК РФ). Разумеется, в части, пропорциональной доле излишне возмещенной суммы налога в общей сумме налога, возмещенной в заявительном порядке.

При этом банковская гарантия покрывает только уплату суммы самого налога и не учитывает начисленные проценты. Налоговым органам теперь предоставлено право взыскивать указанные проценты наравне с недоимками, пенями и штрафами, с этой целью изменен подп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ (ст. 1 Федерального закона № 318-ФЗ). Соответственно, если величины банковской гарантии оказалось недостаточно для покрытия выданных в заявительном порядке сумм, взыскание обращается на денежные средства на счетах или иное имущество налогоплательщика 14 . Банк не вправе отказать налоговому органу в удовлетворении требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии (за исключением случая, когда такое требование предъявлено банку после окончания срока, на который выдана банковская гарантия). В случае, если указанное требование будет оставлено без исполнения, налоговый орган реализует право бесспорного списания со счета банка сумм, указанных в требовании.

Нельзя не заметить, что Федеральным законом № 318-ФЗ не вносятся изменения и дополнения в административное законодательство в целях установления ответственности за нарушение банком обязанности по уплате денежной суммы по банковской гарантии.

Глава 18 НК РФ, устанавливающая составы правонарушений, подразумевающие ответственность банков, также не называет подобного состава и не устанавливает ответственность за подобное нарушение. Таким образом, ответственность за неисполнение банком требования налогового органа, заявленного в соответствии с п. 21 ст. 176.1 НК РФ, не наступает. Фактически единственным возможным неблагоприятным последствием для банка является бесспорное списание с его банковского счета сумм, указанных в требовании налогового органа.

В течение десяти дней после исполнения обязанности банка по уплате денежной суммы по банковской гарантии налоговый орган направляет налогоплательщику уточненное требование о возврате с указанием сумм, подлежащих уплате в бюджет.

При этом в случае нарушения налоговым органом срока направления требования о возврате начисление процентов на суммы, подлежащие уплате налогоплательщиком на основании требования о возврате, приостанавливается до даты фактического получения данного требования налогоплательщиком.

1 - Например, в обеспечение исполнения обязательств об использовании приобретаемых марок в соответствии с их назначением при маркировке алкогольной продукции (п. 4.1 постановления Правительства РФ от 21.12.2005 № 785 «О маркировке алкогольной продукции федеральными специальными марками»). В силу п. 2 ст. 184 НК РФ банковская гарантия может предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, установленные п. 7 и 7.1 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров или ввоза в портовую особую экономическую зону подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

2 - Утверждена приказом ФНС России от 07.06.2010 № ММB-7-8/268@ // Российская газета. 20.07.2010. № 158.

3 - Практический комментарий Основных изменений налогового законодательства с 2010 года по состоянию законодательства на 05.07.2010.

4 - Химичев А. Обеспечено банковской гарантией // Практическая бухгалтерия. 2010. № 2.

5 - Подробнее об этом см. статью С.В. Пыхтина «Условие о сроке банковской гарантии в контексте арбитражной практики» на с. 41.

6 - СПС «КонсультантПлюс». Консультация эксперта: Минфин России. 2010. Номер в ИБ 84942.

7 - Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 № 27 // Вестник ВАС РФ. 1998. № 3.

8 - Официальная информация об этом содержится в письме ФНС России от 16.03.2010 № ШС-22-3/182@ «О перечне банков, соответствующих требованиям пункта 4 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации».

9 - Приказ ФТС России от 07.12.2006 (ред. от 30.10.2009) № 1281 «Об утверждении Административного регламента Федеральной таможенной службы по исполнению государственной функции по ведению Реестра банков и иных кредитных организаций, обладающих правом выдачи банковских гарантий уплаты таможенных платежей» // Российская газета. 11.04.2007. № 75.

10 - БНА. 2006. № 46.

11 - СЗ РФ. 2005. № 52 (ч. 3). Ст. 5748.

12 - Российская газета. 14.07.2010. № 153.

13 - Типовые формы Решения об отмене Решения о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, Решения о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в заявительном порядке, и иных документов, предусмотренных ст. 176.1 НК РФ, установлены нормативными актами налоговых органов: приказом ФНС России от 27.04.2010 № ММВ-7-3/204@, приказом ФНС России от 23.03.2010 № ММ-7-3/136@, приказом ФНС России от 18.05.2010 № ММВ-7-8/235@ и др.

14 - Разъяснение Управления ФНС России по Удмуртской Республике // http://www..

Условия банковского гарантирования предусматривают уплату за клиента налога, который зачитывается ему сверх требуемого возврата НДС. Возмещение производится по такому принципу:

• сумма налогов, уплаченных клиентом, возвращается на счет;
• средства засчитываются при последующих выплатах НДС.

Порядок возмещения имеет подготовительный этап и процесс рассмотрения дела. На первом этапе ведется проверка документации, которая подтверждает право клиента на возмещение, подготавливается документация для разбирательств в суде, оформляется налоговая декларация.

В обязательном порядке проверяется подлинность и правильность всех печатей, что позволяет сэкономить время в дальнейшем.

Банковская гарантия в обязательном порядке предвидит возврат по выплатам НДС. Однако клиенту стоит предварительно узнать, входит ли банк в список Минфин по выдаче гарантий. Для ведения дела необходимо обратиться к профессиональному юристу, который сопровождает клиента на всех этапах ведения процедуры.

Список лиц, которые имеют право на возмещения по НДС:

• налогоплательщики, которые выплачивают сумму налогов выше указанной в законах о финансовых делах;
• право на возмещение можно использовать, если со дня регистрации компании не прошло больше 3 лет;
• налогоплательщики, которые предоставляют декларацию и банковскую гарантию.

Порядок возмещения по НДС

Денежные ресурсы, которые заторачиваются на НДС, клиенты возмещают за счет кредитных средств. Поэтому возврат налога на добавленную стоимость был упрощен. Но банковская гарантия не всегда предполагает такое возмещение. Она должна быть безотзывной и непередаваемой. Срок действия гарантирования должен быть не менее 8 месяцев. К тому же договор должен подтверждать, что в случае невыполнения обязательств вся сумма списывается со счета банка-гаранта.

Если банковская гарантия оформляется правильно , то сумма дополнительной стоимости возвращается за 14 дней с того момента, когда была подана заявка.

Расчет НДС

Ускоренный вариант возмещения

Заявитель как владелец банковской гарантии после подачи декларации в течение пяти дней отправляет прошение о возврате НДС. Если нет четко установленной формы бланка такого прошения, то бумага оформляется в свободной форме. Обязательно необходимо указывать реквизиты по банковскому счету. Именно на него будут переведены средства по возмещению. После этого за пять рабочих дней инспекторы принимают решение о возврате по выплатам на дополнительную стоимость. Об официальном решении заявителя уведомляют в письменной форме.

Если же на момент оформления заявления компания имела недоимки по налоговым выплатам или штрафам, то возмещение НДС может пойти в счет этих долгов. Такие решения имеют форму ускоренных и принимаются одновременно с положительным ответом по возмещению. Тогда возврату подлежит только остаток средств после перекрывания недоимок.

Поручения по возврату налогов отправляются инспектором на следующий же рабочий день после вынесения позитивного вердикта для владельца гарантии. Для перечисления необходимой суммы казначейство имеет пять дней. В том случае, если эти сроки нарушаются, то с 12 дня начисляются проценты на возвращенную сумму налогов на стоимость будет влиять ставка рефинансирования. При этом закон не определяет максимальную сумму одной и всех гарантий, выданных банком.

Решение о возврате может быть отменено, если сумма НДС превышает возмещенную. Это решение касается камеральной проверки. Тогда компания обязуется вернуть денежные средства в бюджет, на что ей также предоставляется пять дней. Также фирма вносит проценты за пользование бюджетными активами. Для этого назначается двукратная ставка рефинансирования на действующий период.

Ниже приведено видео по теме статьи об НДС :

Вычисления по выплатам возвратов на дополнительную стоимость

Сумму НДС, которая надлежит возврату, умножают на удвоенную ставку рефинансирования. Потом полученную стоимость разделяют на 365 дней и умножают на то количество дней, сколько использовались бюджетные средства. Если в этот период действовали разные ставки рефинансирования, то проценты начисляются отдельно по каждой ставке. Полученные величины суммируются и дают полную сумму возврата средств в бюджет. Такие затраты фирма или компания не может учитывать, как расход при расчетах налога на прибыль, а идут отдельной статьей затрат.

Дополнительной проблемой по возмещению НДС может стать уточнение декларации или продление сроков действия гарантирования . Тогда фирма может получить отказ от инспектора. Решение мотивируется в этом случае тем, что банковская гарантия не должна подвергаться внесению изменений и корректив.

В современной бизнес-сфере проблема необоснованных отказов в возмещении НДС тревожит владельцев многих российских фирм и компаний. В большей части проваленных дел виновата презумпция виновности. Что же представляет собой банковская гарантия на возмещение НДС и каковы этапы ее оформления.

Кто и где может получить возмещение

Прежде чем обращаться за помощью к банку, стоит подробнее узнать про него:

• включен ли он в список банков, которым Минфин РФ доверил выдачу гарантии;
• сможет ли он продолжить вести дело на том этапе, на котором заявитель собрался передать ведение дела банку.

Консультация юриста, а лучше постоянное его присутствие рядом будет очень кстати. Вопрос достаточно сложный и требует специфических знаний.

Лица, имеющие право на возмещение НДС:

1. Налогоплательщики, сумма уплаченных налогов которых – от 10 млрд. руб.
2. Данные лица имеют право использовать заявительный режим налоговозмещения при условии, что со дня регистрации компании или фирмы до дня передачи декларации не прошло более 3 лет.
3. Налогоплательщики, которые предоставили налоговую декларацию и гарантию банка. В декларации должно быть указано, что компания имеет право на возвращение налога.

В гарантии должны быть предусмотрены обязанности финансово-кредитного учреждения об уплате за клиента налога, зачтенного ему сверх требуемого вследствие возврата НДС в заявительном режиме, и в случае решения о возврате НДС, заявленного к возврату, в заявительном режиме будет частично или в полной мере отменено.

Порядок возмещения

Банковская гарантия возврата НДС предусматривает два варианта возмещения:

• Сумма уплаченных налогов возвращается на расчетный счет;
• Средства будут засчитываться при последующих платежах НДС.

Порядок возмещения налога:

• Подготовительный этап:

1. проверка документов, которые доказывают право на возмещение налога;
2. подготовка документации для судебного разбирательства (подшивание и копирование);
3. оформление налоговой декларации и ее проверка.

Этап очень важный. Нужно перепроверить наличие всех бумаг, печатей, правил оформления несколько раз. Это сэкономит время в дальнейшем.

• Процесс рассмотрения дела:

1. начало процесса (здесь важно следить за тем, чтобы ИФНС не затягивала сроки);
2. при появлении новых данных о ходе дела, следует рассмотреть возможные варианты развития событий.

Результата возможно два: дело закончилось положительным результатом; получен отказ.

• Развитие событий, если по делу о банковской гарантии с возмещением НДС получен отказ.

1. подготовка возражений в письменной форме;
2. при отказе возвращать налог даже после рассмотрения возражений, следует подать жалобу в УФНС;
3. повторный процесс, только уже рассматриваемый УФНС.

Нанимать ли юристов?

Если вы не сильны в юридических и банковских вопросах, то ответ однозначный – обязательно нужно. Тот же ответ будет для лиц сильно занятых, которые не могут лично присутствовать на деле. В подобной бумажной волоките можно попросту запутаться. Нужен практический опыт в таких вопросах.

Какие плюсы в том, что будут использоваться услуги юристов:

1. Документы проверяются профессионалами, и при подаче бумаг на рассмотрение ИФНС вероятность положительного исхода этого этапа равна 90%. Как результат – вся документация проверена и готова для подачи в ИФНС и арбитражный суд.
2. Если дело принято к рассмотрению, то юристы следят за ним, не упуская ни одной детали, которая обычным людям покажется не существенной. Контролируются сроки хода дела. По возможности юристы «подгоняют» суд. Подобные дела чаще выигрывают те, кто нанял специалистов.
3. В случае отказа (такое тоже случается, но гораздо реже) нанятая контора сама оформит возражение на заключение ИФНС и подаст документацию (апелляционную жалобу) в УФНС.
4. В случае повторного отказа юристы обращаются к арбитражному суду.

Со стороны будет казаться, что дело идет само собой, без личного участия заявителя. С него потребуются лишь оплата услуг.

Во сколько обойдутся услуги юриста

Примерный диапазон оплаты услуг, в зависимости от суммы НДС (сумма НДС в рублях – стоимость услуг в рублях):

• 100 000-1 000 000 – от 40 000;
• 1 000000-5 000 000 – от 60 000;
• более 5 000 000 – от 200 000.

Стоит отметить, что с малыми суммами лучше разобраться самому, иначе полученные деньги в основном уйдут на оплату услуг привлеченных юристов. А вот с большим оплаченным налогом следует обратиться за помощью. Хорошие фирмы предоставляют гарантии и дают возможность произвести оплату несколькими способами.

Способы оплаты (от более выгодного к более затратному).

Комментарий к Письму Минфина России от 04.07.2012 N 03-07-08/168 «Об отсутствии оснований для уведомления налоговым органом банка об освобождении его от обязательств по банковской гарантии, выданной налогоплательщику для целей применения заявительного порядка возмещения НДС»

Банки выдают налогоплательщикам гарантии для применения заявительного . Обязанность уведомлять банки об освобождении от обязательств по этой гарантии возложена на налоговые инспекции. В обнародованном Минфином России Письме от 04.07.2012 N 03-07-08/168 указано, что единственным поводом для направления такого уведомления является отсутствие у налогоплательщика выявленных нарушений по результатам камеральной проверки его декларации.

Как инспекция освобождает банк-гарант от обязательств

Заявительный порядок (ст. 176.1 НК РФ) в отличие от обычного порядка (ст. 176 НК РФ) предусматривает возмещение НДС налоговой инспекцией налогоплательщику до окончания камеральной проверки соответствующей налоговой декларации при соблюдении определенных условий. Напомним, что камеральная проверка проводится инспекцией в течение трех месяцев со дня представления декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ).
Одним из условий досрочного возмещения НДС является предоставление налогоплательщиком вместе с налоговой декларацией, в которой НДС предъявлен к возмещению, действующей безотзывной банковской гарантии. В этом случае банк гарантирует уплату в бюджет за налогоплательщика сумм налога, излишне полученного им (зачтенного ему) в заявительном порядке, если по результатам у налогоплательщика выявят нарушения и досрочное возмещение НДС будет полностью или частично отменено (пп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ).

Такая банковская гарантия предоставляет возможность применить заявительный порядок возмещения НДС налогоплательщикам, не относящимся к категории крупнейших, которым банковская гарантия не нужна при соблюдении других условий, установленных пп. 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ для досрочного возмещения НДС.

Инспекция примет гарантию только от банка, включенного в особый перечень, который ведет Минфин. Этот перечень подлежит размещению на сайте этого министерства в сети Интернет (п. 4 ст. 176.1 НК РФ).

Банковские гарантии, выданные филиалами банков, включенных в перечень, от имени этих банков принимаются налоговыми инспекциями как банковские гарантии, выданные самими банками (Письмо Банка России от 01.06.2010 N 04-15-7/2630, доведено до инспекций Письмом ФНС России от 15.06.2010 N ШС-37-3/4049@).

С 1 января 2012 г. налогоплательщик представляет в инспекцию банковскую гарантию (если таковая необходима) в те же сроки, что и заявление об "ускоренном" возмещении НДС (п. 6.1 ст. 176.1 НК РФ).
Если НДС налогоплательщику уже возмещен в заявительном порядке и камеральная проверка завершилась без замечаний, то налоговая инспекция должна в течение семи дней после окончания камеральной налоговой проверки сообщить налогоплательщику в письменной форме о ее окончании и об отсутствии выявленных нарушений. А банку-гаранту не позднее следующего дня после отправки указанного сообщения налогоплательщику инспекция направляет письменное заявление об освобождении банка от обязательств по этой банковской гарантии (п. 12 ст. 176.1 НК РФ).

В комментируемом Письме подчеркнуто, что подобная ситуация - единственный повод для направления налоговой инспекцией такого письменного заявления в банк-гарант. В иных случаях уведомление инспекциями банков, выдавших банковские гарантии налогоплательщикам в рассматриваемых целях, нормами НК РФ не предусмотрено.

Когда банковская гарантия становится бесполезной

Налоговые органы могут отказывать налогоплательщикам в возмещении НДС в заявительном порядке из-за несоблюдения его условий по формальным признакам. Это не мешает в случае успешного окончания камеральной проверки возместить налогоплательщику НДС в обычном порядке, установленном ст. 176 НК РФ (п. 8 ст. 176.1 НК РФ).

Отказать в досрочном возмещении НДС налоговая инспекция может, например, если:

• неправильно написано заявление;
• банковская гарантия не удовлетворяет условиям, установленным п. 6 ст. 176 НК РФ, и т.д.

В случае такого отказа банковская гарантия становится бесполезной. Но Налоговым кодексом (ст. 176.1 НК РФ) не предусмотрена обязанность налоговой инспекции уведомлять банк-гарант об освобождении от обязательств по такой гарантии.

Досрочное возмещение налогоплательщику НДС не влияет на ход камеральной проверки его декларации, которая идет своим чередом.

Сумма налога, возмещенная налогоплательщику в заявительном порядке, может превысить сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки. В этом случае налоговая инспекция принимает решение об отмене предыдущего решения о возмещении суммы налога (или о зачете ее в счет задолженностей налогоплательщика), а также решение о возврате (полностью или частично) этой суммы налога как неправомерно предъявленной к возмещению (к зачету) (п. 15 ст. 176.1 НК РФ).

Кроме того, принимается решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в таком привлечении (п. 14 ст. 176.1 НК РФ).

Одновременно с сообщением о принятии указанных решений инспекция направляет налогоплательщику требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм.

В данном случае банковская гарантия - это способ обеспечения уплаты налогоплательщиком (принципалом) налоговому органу (бенефициару) указанной денежной суммы. Банк-гарант обязуется заплатить налог вместо принципала по представлении ему бенефициаром письменного требования об уплате (ст. ст. 368, 369 ГК РФ).

Налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить суммы, указанные в требовании о возврате, в течение пяти дней с даты его получения (п. 20 ст. 176.1 НК РФ). Если он выполнит это условие, то "страховка" банка может не пригодиться.

Если налогоплательщик не расплатился, то налоговики на следующий день по окончании срока удовлетворения требования, направленного налогоплательщику, направляют банку-гаранту требование расплатиться за налогоплательщика.

Банк-гарант вправе в порядке регресса потребовать от налогоплательщика возместить деньги, уплаченные налоговому органу по банковской гарантии (но не санкций за нарушение самим банком требований ст. 176.1 НК РФ). Это право, а также сумма, подлежащая возмещению гаранту, определяются его соглашением с принципалом, во исполнение которого была выдана гарантия (ст. 379 ГК РФ).

Как уже отмечалось, предоставивший банковскую гарантию налогоплательщик может уплатить излишне полученные в заявительном порядке суммы НДС, а также пени и штрафы. Они указываются в требовании налоговой инспекции, составленном по результатам камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения. В такой ситуации, как разъяснено в комментируемом Письме, у налоговой инспекции отсутствует обязанность уведомлять банк об освобождении его от обязательств по банковской гарантии.

Гарантия не пригодилась, а денежки плати

Срок действия банковской гарантии, выданной для целей применения заявительного порядка возмещения НДС, должен истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению (пп. 3 п. 6 ст. 176.1 НК РФ).

Выдача банковской гарантии является банковской операцией (п. 8 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности"). За эту операцию банку-гаранту уплачивается вознаграждение (п. 2 ст. 369 ГК РФ). Стоимость этой услуги зависит от ряда обстоятельств, включая срок предоставления гарантии, и составляет в среднем от 1 до 10% суммы гарантии.

Перечень условий прекращения банковской гарантии установлен ст. 378 ГК РФ. К ним относятся:

• уплата бенефициару (в данном случае налоговой инспекции) суммы, на которую выдана гарантия;
• окончание определенного в гарантии срока, на который она выдана;
• отказ бенефициара от своих прав по гарантии и возвращение ее гаранту;
• отказ бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств .

Прекращение обязательства гаранта по основаниям, указанным в пп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 378 ГК РФ, не зависит от того, возвращена ли ему гарантия.

Гарант, которому стало известно о прекращении гарантии, должен без промедления уведомить об этом принципала (п. 2 ст. 378 ГК РФ).

Как мы выяснили, налогоплательщик, чтобы не платить лишнего, может быть заинтересован в сокращении срока действия банковской гарантии, ставшей бесполезной, в разных ситуациях. Однако в силу положений ст. 176.1 НК РФ налоговая инспекция (бенефициар) обязана обеспечить прекращение действия банковской гарантии (направить банку-гаранту письменное заявление об освобождении его от обязательств) только в одном из рассмотренных выше случаев, а именно если камеральная проверка декларации по НДС завершена успешно.

Причем эта обязанность появилась у налоговиков только начиная с 1 января 2012 г. благодаря поправкам, внесенным в ст. 176.1 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Данное обстоятельство подчеркнуто в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 01.09.2011 N А32-34406/2010. В ситуации, рассмотренной судом, налогоплательщику было накладно платить за банковскую гарантию 2% от ее суммы в месяц до февраля 2011 г., поскольку уже в августе 2010 г. общество получило сообщение инспекции об успешном завершении камеральной налоговой проверки декларации без замечаний. Договором банковской гарантии было установлено, что период для расчета процентов (банковской комиссии) может прерываться в случае возврата гарантии до истечения срока ее действия. Поэтому налогоплательщик просил налоговиков вернуть гарантию банку. Но ему было отказано в просьбе. Суд поддержал налоговиков, сославшись на действующее в спорном периоде законодательство.

Арбитражная практика свидетельствует о том, что возможность прекращения обязательства по банковской гарантии имеется и в случае, если гарантия не пригодилась из-за отказа налогоплательщику в применении заявительного порядка.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2011 N А52-3118/2010 рассмотрен следующий спор налогоплательщика и банка с налоговой инспекцией.

В целях выполнения условий применения заявительного порядка возмещения НДС налогоплательщик в июле 2010 г. представил в инспекцию банковскую гарантию сроком действия по 31 марта 2011 г. В обеспечение гарантии налогоплательщик заложил банку свое имущество по договору об ипотеке.

Инспекция приняла решение об отказе налогоплательщику в возмещении суммы НДС, предъявленной к возмещению в заявительном порядке. Оспорить это решение в судебном порядке ему не удалось. Тогда налогоплательщик в августе 2010 г. обратился в инспекцию с просьбой отказаться от своих прав по банковской гарантии путем направления в адрес банка заявления об освобождении его от обязательств по выданной банковской гарантии, а также возвратить оригинал банковской гарантии гаранту. Инспекция отказала в этой просьбе.

Налогоплательщик обратился к банку с заявлением о возврате уплаченной ему комиссии за предоставление банковской гарантии и о снятии обременения с заложенного имущества. Банк тоже отказал налогоплательщику.

Тогда налогоплательщик обратился в суд с иском к инспекции об обязании ее направить в адрес банка письменное заявление об освобождении его от обязательств по банковской гарантии.

Судьи заявили, что перечень условий для прекращения банковской гарантии не исключает возможность ее прекращения по общим правилам прекращения обязательств, установленным гл. 26 ГК РФ.

Согласно ст. 417 ГК РФ если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части.

Бенефициар (инспекция) не может отказаться от своих прав по банковской гарантии по просьбе принципала (налогоплательщика). Вместе с тем в связи с принятием инспекцией решения об отказе в применении заявительного порядка обеспечительное правоотношение не возникло. Это решение является актом государственного органа, на основании которого обязательство по банковской гарантии прекращено в силу п. 1 ст. 417 ГК РФ.

Таким образом, окружной суд отказался обязывать инспекцию направить банку письменное заявление об освобождении его от обязательств по банковской гарантии. Тем не менее, по мнению суда, эти обязательства прекращены на основании решения налогового органа об отказе налогоплательщику в применении заявительного порядка.

Тогда банк обратился в ВАС РФ с заявлением о пересмотре в порядке надзора этого дела. В Определении от 24.08.2011 N ВАС-11102/11 высшие арбитры подтвердили, что обязательство по банковской гарантии прекращено ввиду невозможности исполнения обязательства. Отказав обществу в возмещении сумм НДС, инспекция не воспользовалась банковской гарантией, следовательно, требование об обязании инспекции отказаться от не возникшего у нее права не основано на законе. В передаче дела в Президиум ВАС РФ банку было отказано.

Налоговый учет

Порядок налогового учета расходов клиента банка и зеркального учета доходов банка при предоставлении банковской гарантии в случае, если размер комиссионного вознаграждения банку установлен в процентах от суммы гарантии, относится к разряду спорных вопросов.

Судебная практика по этому вопросу пока не сформировалась. А письменные разъяснения чиновников бывают противоречивыми.

Так, в Письме Минфина России от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7 отмечено, что расходы на оплату услуг банков, связанных с производством и (или) реализацией, относятся на прочие расходы (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), а в остальных случаях - на внереализационные расходы (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если по условиям договора о предоставлении банковской гарантии размер комиссионного вознаграждения банку установлен в процентах от суммы поставляемой продукции, то для целей налогообложения прибыли такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам. Особенности налогообложения указанных расходов установлены ст. 269 НК РФ. Напомним, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам являются нормируемыми.

Аналогичное (в зеркальном порядке) определение доходов банка в виде вознаграждения за выдачу гарантии в процентах годовых с учетом срока действия гарантии и гарантируемой суммы дано в Письме Минфина России от 24.07.2008 N 03-03-06/2/92. Такие доходы учитываются как доходы в виде процентов по долговому обязательству.

Позже вышли письма с иной трактовкой доходов и расходов по договору банковской гарантии.

В Письме Минфина России от 11.01.2011 N 03-03-06/1/4 сказано, что если банковская гарантия оплачивается за первый год единовременно, а за второй год поквартально, то расходы клиента банка учитываются равномерно в течение срока, на который приобретается гарантия .

Вывод о равномерном распределении расходов клиента банка в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору в течение срока, на который приобретается гарантия, содержится и в недавнем Письме Минфина России от 19.07.2012 N 03-03-06/4/75.

В Письме финансистов от 17.07.2012 N 03-03-06/1/338 даны аналогичные (в зеркальном порядке) разъяснения о налоговом учете банком его доходов от операций по предоставлению банковской гарантии. Такие доходы необходимо учитывать равномерно в течение срока действия банковской гарантии (оказания услуги) независимо от фактического поступления денежных средств .

Сентябрь 2012 г.